Sprzedaż działki a podatek PIT
Zwrócić należy uwagę, że działka sprzedawana przez osoby fizyczne częstokroć nabyta została przez nią w drodze dziedziczenia, niekiedy zaś osoba ta samodzielnie dokonała wcześniejszego zakupu gruntu.
Sprzedaż może generować przychód do opodatkowania, co jednak wcale nie musi mieć miejsca. Zależnie od okoliczności możliwym jest, że zbycie nie będzie powodowało konieczności odprowadzenia PIT. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości. Jeżeli jednak transakcja nie jest dokonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to wówczas sprzedaż taka – stosownie do przywołanego przepisu – nie jest przychodem, jeżeli dokonana została po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.
Problematyczną kwestią może się tu jednak okazać koszt uzyskania przychodu (który pomniejsza uzyskany ze sprzedaży przychód, pomniejszając ostatecznie podstawę opodatkowania). Stanowi go udokumentowana wartość nabycia gruntu, powiększona o udokumentowane nakłady, a w przypadku spadku – wartość wpisana w akcie notarialnym (o ile była to ówczesna wartość rynkowa gruntu).
Sprzedaż działki przez osobę fizyczną – ile podatku zapłaci deweloper?
Przy niespełnieniu wskazanych warunków konieczna będzie zapłata podatku w wysokości 19% dochodu (czyli otrzymanej ceny pomniejszonej o koszt uzyskania nieruchomości – art. 30e ust. 1 ustawy PIT).
O ile w przypadku uprzedniego kupna sytuacja jest stosunkowo jasna, to problemy pojawiają się przy nabyciu w drodze lub spadku. Czy termin ten należy liczyć od dnia odziedziczenia? Otóż nie – stosownie do art. 10 ust. 5 ustawy PIT, w takim przypadku termin ten należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości przez spadkodawcę. Tym samym należy „dodać” czas, przez który właścicielem był spadkodawca.
Kiedy deweloper nie musi płacić podatku?
Brak opodatkowania przewidziany jest również w przypadku wskazanym w art. 21 ust 1 pkt 28 ustawy PIT. Wolne od podatku są bowiem przychody ze zbycia (części) nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Tu istotna uwaga: nie dotyczy to transakcji, w związku z którymi grunty te utraciły charakter rolny. Dyrektor KIS wskazuje, że przy ocenie utraty charakteru rolnego należy brać pod uwagę cel nabycia gruntu, faktyczny zamiar jego nabywcy i ogół okoliczności związanych z transakcją (interpretacja 0112-KDIL3-1.4011.65.2017.1.AA z dnia 26 maja 2017 r.).
Oczywistym jest, że nie mamy żadnej realnej możliwości oceny zamiarów kupującego; jeżeli jednak jest nim deweloper, to wysoce prawdopodobnym jest, że przeznaczy on grunty na cele inne niż rolnicze. Niemniej interpretacja może budzić zastrzeżenia. Ważna jest również intencja, z jaką działa sam zbywający. W wyroku WSA w Gdańsku I SA/Gd 500/17 z dnia 6 czerwca 2017 r. (prawomocny) podniesiono m.in., że „Organ wskazał, że działki objęte podziałem utraciły charakter rolny, były one zbywane przez stronę jako działki przeznaczone pod zabudowę, co znajduje potwierdzenie w treści zawartych umów sprzedaży”. W rozpatrywanym wyroku kilkadziesiąt działek było zbywanych na rzecz osób fizycznych, więc wnioski tym bardziej miałyby zastosowanie w odniesieniu do sprzedaży na rzecz deweloperów.
Uznać zatem należy, że w przypadku, gdy wiemy, że podmiotem nabywającym będzie deweloper, zbywanych terenów nie można uznać za grunty o charakterze rolnym – nie można tym samym zastosować wskazanego zwolnienia.
Sprzedaż działki przez osobę fizyczną – ryzyka
Należy pamiętać także o ryzyku uznania aktywności prowadzonej w związku ze zbyciem większej ilości działek za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów PIT. Stosownie do art. 5a pkt 6 ustawy PIT, przez działalność gospodarczą należy rozumieć m.in. działalność handlową i polegającą na wykorzystywaniu rzeczy, która prowadzona jest we własnym i imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły.
W przypadku sprzedaży pojedynczej działki ryzyko uznania tej czynności za prowadzenie działalności jest nikłe (brak ciągłości i zorganizowanego charakteru, chyba że w ramach oficjalnej działalności osoba sprzedawcy zajmuje się zawodowo rynkiem nieruchomości), jednak przy sprzedaży większej ilości gruntów organy podatkowe mogą uznać taką aktywność za prowadzenie działalności gospodarczej podnosząc, że takie działania mają charakter zorganizowany i ciągły.
Osoba fizyczna podatnikiem VAT?
Niestety na taką możliwość wskazują niektóre stanowiska organów podatkowych i interpretacyjnych. Co gorsza, może mieć to miejsce nawet w sytuacji sprzedaży pojedynczej działki. W przypadku większej ich liczby sytuacja jest jeszcze mniej klarowna. Organy wskazują bowiem, że w tym drugim przypadku osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów VAT (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT).
Zgodnie z nimi, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na jej cel i rezultat. Działalność gospodarcza obejmuje zaś wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, rolników. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Uznanie osoby fizycznej za podatnika VAT – konsekwencje
Uznanie osoby za podatnika VAT wiąże się z koniecznością rejestracji do celów VAT, a przede wszystkim z obowiązkiem odprowadzenia podatku, co w przypadku sprzedaży na rzecz innych osób fizycznych jest sytuacją bardzo wysoce niepożądaną, gdyż drastycznie wpływa na cenę zbywanej działki.
W takich przypadkach podatnicy podnoszą jednak, że sprzedaż nawet kilku działek jest de facto prawem do dysponowania swoim prywatnym majątkiem, które nie mieści się w regulacjach ustawy VAT, a tym samym nie jest w ogóle opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Bez znaczenia w ocenie organów jest fakt, że w związku z planowaną sprzedażą osoby dokonały czynności, które w rzeczywistości miały na celu umożliwienie im dokonania sprzedaży.
Kiedy rzekoma działalność VAT?
Organy podatkowe wskazują szereg czynności i działań, które potencjalnie mogą świadczyć o tym, że osoba fizyczna działa w charakterze podatnika VAT. Należą do nich czynności mające na celu tzw. „uatrakcyjnienie działek”, czyli np.:
- podział jednej większej działki na kilka / kilkanaście mniejszych,
- wytyczenie do nich dróg dojazdowych,
- uzbrojenie (doprowadzenie mediów),
- wystąpienie o miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego,
- uprzednie odrolnienie gruntu,
- jego nabycie w celu odsprzedaży,
- czas i sposób nabycia działki.
Istotnym czynnikiem jest tu podejmowanie przez sprzedających działań marketingowych, czyli takich, które wykraczają poza zwyczajowo przyjęte normy dotyczące ogłaszania zamiaru sprzedaży działki; takimi powszechnie przyjętymi działaniami według organów jest zazwyczaj korzystanie z usług biur sprzedaży nieruchomości i wystawianie tam ogłoszeń o chęci sprzedaży działki; w żadnym razie nie jest jednak możliwe precyzyjne określenie, co organ ostatecznie uzna za działania marketingowe. Z ostrożności uznać należy, że wykorzystywanie różnego rodzaju mediów na większą skalę może zostać uznane za działania marketingowe.
Sprzedaż działki przez osobę fizyczną a udzielenie pełnomocnictwa deweloperowi
Decydującym aspektem było zaś to, czy sprzedający udzielił nabywcy pełnomocnictwa do podejmowania w jego imieniu działań niezbędnych do przeprowadzenia procesu sprzedaży.
Przykładowo w interpretacji 0112-KDIL2-1.4011.484.2020.3.MKA z dnia 25 sierpnia 2020 r. Dyrektor KIS wskazał „Przedmiotowe zbycie będzie następować w warunkach wskazujących na jego handlowy i zarobkowy charakter. Świadczy o tym fakt (…) udzielenia pełnomocnictwa podmiotowi, który dokona tych czynności”.
Jako przeciwne (w stosunku do zakresu działań podejmowanych przez sprzedającego) można wskazać stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku I FSK 578/17 z dnia 17 kwietnia 2019 r.: „Nie można się zgodzić z Sądem pierwszej instancji, że całokształt działań podejmowanych przez skarżącego w stosunku do nieruchomości, które stanowiły jego własność, tj.: podział nieruchomości na 7 mniejszych działek, wydzielenie drogi wewnętrznej, utwardzenie tej drogi, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, dowodzi, że skarżący działa jak osoba prowadząca działalność w zakresie handlu nieruchomościami, angażując własne środki pieniężne”. W sprawie nie była poruszana kwestia ustanowienia pełnomocnika do przeprowadzenia transakcji.
W przedstawionych przypadkach co do zasady zastosowanie znajdzie stawka podstawowa 23% (dostawa towarów wskazana w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT). Warto zauważyć, że istnieje potencjalna możliwość zastosowania któregoś ze zwolnień wskazanych w art. 43 ust. 1 ustawy VAT. Zgodnie z punktem 2 przepisu, zwalnia się dostawę towarów (a więc i gruntów) wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu ich nabycia nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Sprzedaż działki przez osobę fizyczną a VAT – zwolnienie z podatku
Dużo bardziej znanym zwolnieniem jest to wskazane w pkt 9 przepisu, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.
Należy tu odnieść się do definicji terenu budowlanego, wskazanej w art. 2 pkt 33 ustawy VAT. Zgodnie z nią, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Jeżeli zatem teren objęty zostanie takim planem, to ze zwolnienia nie można skorzystać.
Podsumowując, niejednolite stanowisko organów podatkowych i sądów administracyjnych powoduje daleko idącą niepewność co do prowadzenia przez osobę fizyczną działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów VAT, ale niejednokrotnie także PIT.
Istnieje jednak szereg argumentów wskazujących, że sprzedaż działek powinna być uznana za rozporządzanie majątkiem prywatnym, z czym związany byłby brak opodatkowania VAT. Z tego względu rozpoczynając swoją przygodę z branżą deweloperską rekomendujemy poprawną identyfikację pierwszej transakcji, gdyż jej nieprawidłowe przeprowadzenie może spowodować obniżenie zysku z inwestycji lub w pewnych okolicznościach wygenerować nawet stratę.
O autorach
Michał Pomorski – adwokat. Specjalizuje się w prawie podatkowym z uwzględnieniem prawa handlowego. Doradza klientom, w szczególności w zakresie podatku CIT i VAT. Zajmuje się obsługą transakcyjną klientów, audytowaniem spółek oraz przygotowywaniem strategii i struktur podatkowych, w tym podmiotów zajmujących się obrotem nieruchomościami.
Michał zawsze dąży do wypracowania najlepszego pod kątem biznesowym i optymalnego podatkowo rozwiązania. W pierwszej kolejności jednak bierze pod uwagę cele biznesowe i pod to przygotowuje odpowiednie propozycje. Od 10 lat uczestniczy w różnych projektach biznesowych począwszy od tworzenia struktur podatkowych, ich restrukturyzacji oraz zabezpieczeniu majątku prywatnego. Aktywnie broni przedsiębiorców w toku kontroli i postępowań podatkowych oraz przed sądami administracyjnymi.
Tomasz Dudziński – Konsultant Podatkowy w Kancelarii Podatkowej Pomorski. Specjalizuje się w bieżącym doradztwie na rzecz klientów klientów w zakresie podatków PIT, CIT i VAT. Przygotowuje opinie podatkowe oraz uczestniczy w przeglądach podatkowych.
Chcesz wiedzieć więcej na temat podatków dewelopera? Zapraszamy Cię na trzydniowy warsztat Michała Pomorskiego, który odbędzie się w Warszawie w dniach 18-20 czerwca.
